【裁判要旨】

《税收征管法》第四十五条第一款的规定是调整常态下税收债权和有担保债权的清偿顺序，无法解决破产程序中债务清偿顺序问题。《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条的规定相对于《税收征管法》规定，具有正确解决破产程序中实践问题的特殊功能，能够达到立法调整相关法律关系、解决社会矛盾的目的，更具备特别规定特征，为应当适用的特别法。根据《企业破产法》上述规定，在破产程序中有担保债权优先于税收债权清偿。

【案情】

申请人：国家税务总局平潭综合实验区税务局。

被申请人：福州金富琳食品有限公司。

2021年6月8日，卢天成以福州金富琳食品有限公司（以下简称金富琳公司）不能清偿到期债务、明显缺乏清偿能力为由申请对金富琳公司进行破产清算。平潭县人民法院裁定受理该案后，相关债权人向金富琳公司管理人进行债权申报，管理人最终共认定债权人33位，债权金额总计136508548.8元。其中，优先债权30353172.30元（含担保债权、税款债权、医社保企业部分债权），普通债权95979220.5元，劣后债权10176156元。2022年10月31日，金富琳公司破产财产拍卖价款等共计23752499.88元，不足以清偿债务，且不足以清偿有担保债权。管理人按照破产费用＞共益债务＞享有建设工程价款优先受偿权的工程款债权＞其他有财产担保的债权＞职工债权＞社会保险费用和税款债权＞普通债权的清偿顺序制作了财产分配方案。申请人国家税务总局平潭综合实验区税务局对此提出异议，要求撤销该分配方案。申请人认为，《税收征管法》第四十五条第一款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”本案中，有担保债权发生时间及其抵押权设立时间均晚于税收债权发生时间，依照上述规定，税收债权应优先有担保债权清偿。

【审判】

平潭县人民法院认为，在破产程序中，《企业破产法》相比《税收征管法》是特别法，应优先适用破产法规定，有担保债权应优先于税收债权清偿。

【评析】

《企业破产法》第一百零九条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”第一百一十三条第一款规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”上述关于有担保债权与税收债权清偿顺序的规定与《税收征管法》第四十五条第一款规定明显不同，关于税收债权是否优先于有担保债权清偿问题，涉及法律优先适用问题，实践中存在两种不同观点。

一种观点认为，《税收征管法》与《企业破产法》相比系特别法，破产程序中税收债权较担保物权亦应优先清偿。《民法典》第三百八十六条规定：“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但是法律另有规定的除外。”《企业破产法》第一百零九条规定内容仅系《民法典》第三百八十六条关于担保物权优先受偿一般规定的重述。《税收征管法》第四十五条第一款关于税收债权优先于有担保债权规定显然属于《民法典》上述规定的除外情形。二者相比较是特别法与一般法关系，故应优先适用《税收征管法》规定。

另一种观点认为，《企业破产法》与《税收征管法》在各自适用的主导领域都属于特别法，在税收债权确认、清偿顺序适用法律方面，前者属于应适用的特别法，有担保债权应优先于税收债权清偿。笔者同意该观点，主要理由是：

首先，《企业破产法》与《税收征管法》的立法目的不同，前者在破产程序中应优先适用。《税收征管法》第二条规定：“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。”表明该法调整的是全体纳税人的税款征缴事项，涵盖企业正常经营和破产情形。《企业破产法》第二条第一款规定：“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。”表明该法调整的是企业进入破产程序后对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此，《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较，《税收征管法》第四十五条规定调整范围要宽于《企业破产法》上述规定调整范围，后者对破产程序中清偿顺位的规定更具有针对性，且能够妥善解决破产程序中清偿顺位实践问题的特殊功能，应认定为特别法，在破产程序中优先适用。

其次，《企业破产法》第一百零九条是我国现行法上关于破产别除权的规定，并非《民法典》第三百八十六条简单重述。理论上将破产程序开始之前，就债务人的特定财产上设定了担保物权或者存在其他特别优先权的，于债权人宣告破产后，权利人享有就该特定财产不依照破产清算程序优先获得清偿和满足的权利称为破产别除权。我国立法虽没有明确使用别除权概念，但通说认为《企业破产法》第一百零九条即系我国现行法上破产别除权规定。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（二）》第三条第二款规定：“对债务人的特定财产在担保物权消灭或者实现担保物权后的剩余部分，在破产程序中可用以清偿破产费用、共益债务和其他破产债权。”上述解释进一步明确了破产别除权即有财产担保债权行使规则，即在保障了有财产担保债权权利后才涉及破产费用、共益债务和其他破产债权清偿及顺位事宜。此处的其他破产债权显然是相对有财产担保债权而言，即排除有担保债权外的包括税收债权在内的其他所有破产债权。

再次，在破产程序中适用《税收征管法》第四十五条规定，将使得破产债权的清偿体系发生混乱，明显不合理。根据《企业破产法》第一百零九条规定，破产财产设定抵押的，该抵押物应优先清偿担保债权。根据该法第一百一十三条规定，破产财产按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序。该法已明文规定有担保债权优先于无担保的普通债权，但并未将有担保债权与职工债权、税收债权清偿顺位进行具体比较，从体系上理解，只能是第一百零九条规定的有担保债权整体优先于第一百一十三条规定的三类债权进行清偿，否则清偿体系将发生混乱。因此，在破产程序中适用《税收征管法》第四十五条第一款规定，破产财产是否设立抵押权、抵押权设立与税收债权形成时间先后、抵押物价值与税收债权高低将决定税收债权的清偿顺序，导致破产程序中清偿顺序混乱。而且，按照《税收征管法》第四十五条第一款规定顺位进行清偿，抵押权的设立最大受益人将是税务机关而非抵押权人，显然缺乏合理性。

最后，主流观点认为，《企业破产法》与《税收征管法》保障立法目的实现的程序与手段存在区别，在破产程序无法适用《税收征管法》解决争议。税收关系属于债权债务关系，对于未进入破产程序的正常经营企业，因税收而发生的争议，可依据《税收征管法》相关规定进行行政复议、行政诉讼。而企业处于破产程序非常态状况下，对于税收债权的确认应根据《企业破产法》相关规定及相关司法解释规定向人民法院提起民事诉讼。《税收征管法》规定的行政复议与行政诉讼程序仅限于解决纳税一方（包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人）与征税一方即税务机关双方发生的纳税争议，无法容纳和解决其他利害关系主体参与税收债权争议解决程序的问题。《企业破产法》上述规定，不仅是债务人（即纳税人），其他债权人也都有权利就债权确认问题提起诉讼。在债务人与管理人对债权确认的意见不一致时，双方也均有独立提起债权确认诉讼的权利。而《税收征管法》的规定不承认在纳税人之外的管理人、债务人尤其是其他债权人具有提起行政复议和行政诉讼的主体资格。换言之，从解决争议角度，《税收征管法》不具备解决破产程序中税收债权争议特殊问题的功能。故在破产程序中，《企业破产法》是应当适用的特别法。

综上，《税收征管法》第四十五条第一款的规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法解决破产程序中债务清偿顺序问题。《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条的规定相对于《税收征管法》上述规定，对于破产程序中企业清偿债务顺序的调整更具有针对性，更具备特别规定的特征，是应当优先适用的特别法。根据《企业破产法》上述规定，申请人关于其税收债权应优先于有担保债权清偿等请求，依据不足，不予采纳。